1. Tanım ve Düzenlemenin Amacı

Transfer fiyatlandırması, birbiriyle ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen mal veya hizmet alım-satımlarında uygulanan fiyatı ifade etmektedir. Çok uluslu gruplarda ana şirket ile bağlı şirketler arasında yapılan ham madde ve mamul satışları, lisans ve royalti ödemeleri, finansman işlemleri ile yönetim hizmetleri bu kapsamda değerlendirilmektedir. Yurt içinde aynı ortaklara ait şirketler arasındaki işlemler de aynı kurallara tabidir.

Bu işlemlerde fiyat, bağımsız taraflar arasındaki pazarlıkla değil, grubun kendi tercihleriyle belirlenebilmektedir. Bu durum kazancın, daha düşük vergilendirilen bir kişiye, kuruma veya ülkeye aktarılmasını mümkün kılmaktadır. Kanun koyucu bu nedenle ilişkili kişiler arasındaki fiyatı piyasa koşullarıyla kıyaslanabilir olmaya zorlamakta, aksi durumu “örtülü kazanç dağıtımı” olarak nitelendirmektedir.

Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının, yasal kâr dağıtımı veya sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmaksızın ortaklara veya ortakların ilgili bulunduğu kişilere aktarılmasıdır. Danıştay bu düzenlemelerin amacını, kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemek olarak açıklamaktadır (Danıştay Dördüncü Daire, 29.09.2022, E:2018/4113, K:2022/5297; VDDK’nın E:2023/898 sayılı kararı).

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ”Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

“Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”

Hükme göre örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için üç unsurun birlikte bulunması gerekmektedir:

1. İlişkili kişi: İşlem, kanunda tanımlanan ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilmiş olmalıdır.
2. Mal veya hizmet alım-satımı: İşlem, kanunun geniş tanımı kapsamında bir mal veya hizmet alım-satımı niteliği taşımalıdır. Faizsiz borç verilmesi de bu kapsamdadır.
3. Emsallere aykırılık: Uygulanan fiyat veya bedel, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olmalıdır.

Tam mükellef kurumlar arasındaki yurt içi işlemlerde bu unsurlara ek olarak Hazine zararının doğması da aranmaktadır (KVK m.13/7). 

2. İlişkili Kişi Kavramı

KVK m.13/2’ye göre ilişkili kişi kavramı geniş tutulmuştur. Kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi ya da kurumlar ve idare, denetim veya sermaye bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı olunan ya da etki altında bulunulan kişiler ilişkili kişi sayılmaktadır. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları da bu kapsamdadır.

İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlarda, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanabilmesi için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkı bulunması şartı aranmaktadır. Bu şart, 6728 sayılı Kanun ile getirilmiştir. Ayrıca vergilendirme yönünden zararlı vergi rekabetine yol açan ülke veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılan işlemlerin tamamı, ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır.

3. Emsallere Uygunluk İlkesi

Transfer fiyatlandırması rejiminin merkezinde emsallere uygunluk ilkesi bulunmaktadır. KVK m.13/3’e göre bu ilke, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. İlke, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’ndeki “arm’s length” ilkesinin iç hukuktaki karşılığıdır. Aynı fıkra, kurumlara emsal fiyatın tespitine ilişkin hesaplama, tablo ve belgeleri ispat edici kâğıtlar olarak saklama yükümlülüğü de getirmektedir.

Bir fiyatın emsallere uygun olup olmadığı, karşılaştırılabilirlik analizi ile tespit edilmektedir. Bu analizde ilişkili kişiyle yapılan işlem, ilişkisiz kişiler arasındaki benzer işlemlerle karşılaştırılmakta; başlıca şu unsurlar dikkate alınmaktadır:

• mal veya hizmetin özellikleri,
• tarafların üstlendiği işlevler, kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler,
• sözleşme şartları,
• ekonomik koşullar,
• işletme stratejileri.

Karşılaştırmada esas alınan işlem iç emsal veya dış emsal olabilir. İç emsal, mükellefin aynı veya benzer mal ya da hizmeti ilişkisiz kişilerle alıp sattığı işlemlerdir. Dış emsal ise üçüncü kişiler arasında gerçekleşen karşılaştırılabilir işlemlerdir. Danıştay, emsal fiyata ulaşmak için öncelikle iç emsalin kullanılması gerektiğini kabul etmektedir (bkz. 4.3).

KVK m.13/4, emsal fiyatın tespiti için kullanılabilecek yöntemleri saymaktadır:

1. Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: İlişkili kişiyle yapılan işlemdeki fiyat, karşılaştırılabilir koşullarda ilişkisiz kişiler arasında uygulanan piyasa fiyatıyla kıyaslanır.
2. Maliyet artı yöntemi: Mal veya hizmetin maliyetine makul bir brüt kâr oranı eklenerek emsal fiyat bulunur.
3. Yeniden satış fiyatı yöntemi: İlişkili kişiden alınan ürünün ilişkisiz kişilere yeniden satış fiyatından makul bir brüt satış kârı düşülerek emsal fiyata ulaşılır.
4. İşlemsel kâr yöntemleri: İşleme dayalı net kâr marjı yönteminde işlemden elde edilen net kârlılık, karşılaştırılabilir bağımsız işletmelerin kârlılığıyla kıyaslanır. Kâr bölüşüm yönteminde ise ilişkili kişilerin birlikte elde ettiği kâr, bağımsız tarafların paylaşacağı şekilde bölüştürülür.

Kurumlar bu yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanır. Bu yöntemlerle sonuca ulaşılamaması hâlinde, mükellef işlemin niteliğine uygun kendi yöntemini belirleyebilir. KVK m.13/5 ayrıca, ilişkili kişilerle yapılacak işlemlerde uygulanacak yöntemin idare ile önceden belirlenmesine (peşin fiyatlandırma anlaşması) imkân tanımaktadır.

4. Aynı Fiyata İki İdarenin Bakışı: Vergi İdaresi ve Gümrük İdaresi

İlişkili şirketten ithalat yapıldığında aynı fiyat iki ayrı idarenin denetimine girmektedir. Nitekim, ilişkili firmalar arasındaki ticaret dünya ticaretinin yaklaşık yüzde yetmişini oluşturmaktadır. İthalatçılar bu işlemlerde vergi ve gümrük mevzuatının kimi zaman birbiriyle çelişen hükümleriyle karşı karşıya kalmaktadır.

Her iki idarenin temel ilkesi aynıdır: ilişki fiyatı etkilememelidir. İthal edilen ürün, taraflar arasında ilişki yokmuş gibi fiyatlanmalıdır. Ancak iki idarenin bu ilkeye yönelme sebebi birbirinin tersidir:

• Gümrük idaresi, ithal eşyasının kıymetinin düşük gösterilerek gümrük vergisi, KDV ve diğer ithalat vergilerinden kaçınılmasını önlemeye çalışmaktadır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24. maddesine göre gümrük kıymeti eşyanın satış bedelidir; alıcı ile satıcı arasında ilişki varsa bu ilişkinin fiyatı etkilemediğinin ortaya konulması gerekir.
• Vergi idaresi ise ithal fiyatının yüksek gösterilerek kazancın yurt dışındaki grup şirketine örtülü olarak aktarılmasını ve kurumlar vergisi matrahının azaltılmasını önlemeye çalışmaktadır.

Vergi mevzuatındaki “emsallere uygunluk” ilkesi ile gümrük mevzuatındaki “ilişkinin satış fiyatını etkilememesi” ilkesi bu nedenle paralellik göstermektedir. Bununla birlikte gümrük mevzuatındaki ilişki tanımı vergi mevzuatına göre daha geniştir. Gümrük Yönetmeliği; oy hakkı veren payların en az %5’inin aynı kişilere ait olmasını, işçi-işveren ilişkisini ve aynı ailenin üyesi olmayı da ilişki sebebi saymaktadır. Bu nedenle transfer fiyatlandırması bakımından ilişkisiz sayılan taraflar, gümrük bakımından ilişkili sayılabilmektedir.